中國企業會計準則第21號

2018年12月13日，財政部發布了《關於修訂印發<企業會計準則第21號---租賃>的通知》（財辦會【2018】35號）（以下簡稱新租賃準則）。與原準則相比主要變化在於租賃的識別，租賃的合並與分拆，承租人的會計處理，出租人的會計處理，轉租賃，售後回租，列報和披露。本文將通過以上幾個方面，對新準則內容進行簡要介紹。

一、  租賃的相關概念和識別

租賃的概念 租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同（與原準則定義接近）。 租期的確定 租賃期，是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間。 承租人有續租選擇權，即有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續租選擇權涵蓋的期間。承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。 租賃的識別 在合同開始日，企業應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。（與原準則不同） 由於租賃是以資產使用權為對象的，為確定合同是否讓渡了在一定期間內控制已識別資產使用的權利，企業應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，並有權在該使用期間主導已識別資產的使用(轉移對已識別資產使用權的控制）。 已識別資產：通常由合同明確指定（例如一輛指定了車牌號碼的汽車），也可以在資產可供客戶使用時隱性指定（例如出租方僅有一臺為承租方定制的設備，其他客戶無法適用）。但是，即使合同已對資產進行指定，如果資產的供應方在整個使用期間擁有對該資產的實質性替換權，則該資產不屬於已識別資產。已識別的資產在物理上可區分，例如單獨租賃辦公室的一層 實質性替換權指的是出租人能不能在我們使用該資產的期間內隨時用另一項資產來替換掉，如果可以隨時替換，則表明供應商（而非承租人）控制了資產的使用，這樣就不存在已識別資產，租賃也就不存在。 【舉例】盛君公司與電信公司簽訂了一份合同，合同內容為租用電信公司一臺服務器，租期為三年。約定電信公司以約定的傳輸速度和質量為盛君公司提供網絡服務，在此基礎上，電信公司有權決定使用服務器傳輸數據的方式，是否重新配置服務器以及是否將服務器用於其他用途。盛君公司對服務器的操作沒有決定權。合同簽訂後，電信公司按約定的時間在盛君公司處安裝配置了服務器。 我們可以用上面的流程圖來分析盛君公司與電信公司簽訂的合同是否是租賃合同或是否為包含租賃的合同，分析如下： 租賃三要素 是否符合及理由 是否存在一定期間 是，期間為三年。             是否存在已識別資產 首先，合同的標的物是服務器，是可物理區分的，但是由於電信公司有權決定是否重新配置服務器以及將服務器用於其他用途，電信公司對服務器具有實質可替換權，因此不屬於已識別資產。     供應方是否轉移使用權的控制 盛君公司在收到要求的網絡服務的速度和質量的前提下，不能決定服務器的使用方式和使用用途，因此在使用期間不能主導服務器的使用，可以理解為使用權的控制並沒有轉移給盛君公司，盛君公司只是購買了網絡服務。

二、  租賃的合並分拆

分拆的情況 （1）合同中包含了多項單獨租賃的，應當分別進行會計處理； （2）合同中包含租賃和非租賃的，分拆後分別處理。 分拆結果 分攤合同對價 會計處理 租賃部分 租賃部分的單獨價格/（ 租賃部分單獨價格+非租賃部分單獨價格）* 合同對價                      租賃準則 非租賃部分 非租賃部分的單獨價格/（ 租賃部分單獨價格+非租賃部分單獨價格）* 合同對價         其他準則 為簡化處理，承租人可以按照租賃資產的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當將各租賃部分及與其相關的非租賃部分分別合並為租賃，按照本準則進行會計處理。但出租人在任何情況下都需要分拆各租賃部分和非租賃部分。 構成單獨租賃的判定（同時符合） （1） 承租人可以單獨使用該資產或將其與易於獲得的其他資源一起使用中獲利。 （2） 該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯關系。 承租人需判斷，是否可以選擇分拆： 承租人選擇分拆的情況下，合同對價的分攤方法如下圖： 合並的情況（符合其中之一） （1） 該兩份或多分合同基於總體商業目的而訂立並構成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業目的。 （2）該兩份或多分合同中的某份合同的對價金額取決於其他合同的定價或履行情況。 （3）該兩份或多分合同讓渡的資產使用權合起來構成一項單獨租賃。

三、  承租人的會計處理方式

新準則取消了承租人經營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債。

（一）	初始計量 租賃負債初始金額等於租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值。 承租人應采用租賃期內涵利率作為折現率，無法確定內涵利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率（同期銀行貸款利率）。 使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。 租賃負債 使用權資產 租賃付款額： 1、固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵。 2、取決於指數或比率的可變租賃付款額，比如為反映市場租金費率變化而變動的款項。 3、購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權 4、行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租期反映出承租人將行使終止租賃選擇權，即租期不包含終止租賃選擇權涵蓋的期間 5、根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。 使用權資產： 1、租賃負債的初始計量金額。      2、 在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵。    3、承租人發生的初始直接費用。       4、承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。    前述成本屬於為生產存貨而發生的，適用《企業會計準則第1號——存貨》。
（二）	後續計量 租賃負債 （1） 確認租賃負債利息的同時，增加租賃負債的賬面金額。支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額。 （2） 未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益（如與銷售掛鉤的可變租賃付款額）；或按照其他準則規定計入資產成本。 （3） 租賃期開始日後，發生下列情形之一的，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債，並相應的調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已經調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，應當將剩余金額計入當期損益。 發生的情形 重新計量的折現率 實質固定付款額發生變動，即當潛在可變性消除時，可變租賃款付款額成為實質固定付款額 采用租賃期開始日確定的折現率 擔保余值預計的應付金額發生變動 采用租賃期開始確定的折現率 用於確定租賃付款額的指數或比率發生變動 因浮動利率導致的，采用反應浮動率的修訂後的折現率；其他情況，采用租賃期開始日確定的折現率 發生承租人可控範圍內的重大事件或變化，導致承租人購買選擇權，續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化 采用修訂後的折現率（首先采用剩余租賃期間的租賃內含利率，其次采用重估日承租人的增量借款利率） 使用權資產 （1） 按規定資產折舊相關規定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。折舊金額根據使用資產的用途，計入相應的資產成本或當期損益。為了便於實務操作，企業可以選擇自租賃期開始日下月起計提折舊。 （2） 承租人通常采用直線法，也可以采用其他方法。 （3） 使用壽命的確定。 條件 使用壽命 可以合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的 租賃資產剩余壽命內 無法合理確定租賃期屆滿是取得租賃資產所有權的 租賃期與租賃資產剩余使用壽命熟短 （4） 承租人根據租賃準成的重新規定計量租賃負債時，應當相應調整使用權的賬面價值。 （5） 應按照《企業會計準則8號——資產減值》的規定對使用權資產進行減值測試。減值一經計提，不得轉回。
（三）	會計處理 業務時點 會計處理 租賃期 開始日之前 借：  預付賬款【支付的租賃付款額】 貸：銀行存款 租賃期 開始日 借： 使用權資產【已支付的租賃付款額+未支付的租賃付款額的現值+初始直接費用等-租賃激勵】           租賃負債——未確認融資費用【未支付的租賃付款額-未支付的租賃付款額的現值】 貸：租賃負債——租賃付款額【未支付的租賃付款額】        銀行存款【當日支付的租賃付款額、初始直接費用】        預付賬款【支付的租賃付款額】        預計負債【預計將發生的拆除費用、場地復原費用等】 確認租賃負債的利息費用、 支付租金 借： 財務費用【租賃負債的攤余成本（賬面余額）x  折現率】         貸：租賃負債——未確認融資費用 借： 租賃負債——租賃付款額【當期支付的租賃付款額】         貸：銀行存款 使用權資產計提折舊、減值 借： 制造費用/管理費用/銷售費用等 貸：使用權資產累計折舊 借： 資產減值損失 貸：使用權資產減值準備 租賃負債的重新計量 借：  使用權資產【租賃付款額增加額的現值】          租賃負債——未確認融資費用【差額】 貸：租賃資產——租賃付款額【租賃付款額增加額】 承租人行使購買選擇權 借：固定資產 使用權資產累計折舊 使用權資產減值準備 租賃負債——租賃付款額 貸：使用權資產 租賃負債——未確認融資費用
（四）	短期租賃和低值資產租賃會計處理原則 承租人可以簡化處理，將租賃付款額在租賃期內按直線法（按其他合理方法）攤銷，並計入相關資產成本或當期損益， 短期租賃和低價值資產租賃的含義 類別 含義 簡化處理 短期租賃 指在租賃開始日，租賃期不超過12個月的租賃（包含購買選擇權的租賃不屬於短期租賃） 承租人可以按照租賃資產的類別選擇簡化處理，並一貫運用於該類資產。 低價值資產租賃 指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃（“低價值”是一個絕對額，不受承租人規模和性質等因素的影響，常見的如平板電腦，普通辦公家具等小型資產） （1） 承租人可根據每項租賃簡化處理 （2）  選擇簡化處理必須滿足低價值資產租賃構成合同中一 項單獨的租賃 （3） 承租人預期（或已經）用於轉租的低價值資產租賃，不能選擇簡化處理

四、   出租人的會計處理方式

出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。一項租賃屬於融資租賃還是經營租賃取決於交易的實質，而不是合同的形式。如果一項租賃實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應當將該項租賃分類為融資租賃。

（一）

融資租賃 融資租賃情形 一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃： （1） 在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。 （2） 承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款與預計行使選擇權時租賃資產的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權。 （3） 資產的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。 （4） 在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當於租賃資產的公允價值。 （5） 租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃： （1） 若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。 （2） 資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬於承租人。 （3） 承租人有能力以遠低於市場水平的租金繼續租賃至下一期間。 融資租賃資產 在租賃期開始日，出租人應當確認應收融資租賃款。 租賃投資總額=租賃收款額+未擔保余值 租賃投資凈額=租賃資產的公允價值+出租人的初始直接費用 應收融資租賃款=（租賃開始日尚未收到的租賃收款額+未擔保余值）的現值 租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項，包括： （1） 承租人需支付的固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額； （2） 取決於指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定； （3） 購買選擇權的行權價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權； （4） 承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權； （5） 由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值。 會計處理 業務時點 會計處理 租賃期開始日 借：  應收融資租賃款——租賃收款額【尚未收到的租賃收款額】          應收融資租賃款——未擔保余值 銀行存款 【已收取的租賃收款額】 貸：銀行存款 【初始直接費用等】        融資租賃資產【出租資產的賬面價值】        資產處置損益【出租資產的公允價值-賬面價值】        應收融資租賃款——未實現融資收益【差額】 確認各期的 利息收入 借：應收融資租賃款——未實現融資收益 貸：租賃收入【應收融資租賃款的攤余成本*折現率】 借：銀行存款【當期收到的租賃收款額】 貸：應收融資租賃款——租賃收款額

（二）

經營租賃 在租賃期內各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統合理的方法，將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。出租人發生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化，在租賃期內按照與租金收入確認相同的基礎進行分攤，分期計入當期損益。

五、   轉租賃

（一）	轉租出租人對原租賃合同，按照準則規定的承租人的要求進行會計處理。轉租出租人對轉租賃合同，按照準則規定的出租人要求進行會計處理
（二）	承租人在對轉租賃進行分類時，應當基於”使用權資產“，而不是基於原租賃標的物。如果出租人轉租賃的使用權資產分類為融資租賃，應當按照以下方式處理： 終止確認原使用權資產，並確認轉租賃投資凈額，差額確認損益 在資產負債表中保留租賃負債（原租賃合同），轉租賃期間既要確認租賃合同利息費用，也要確認轉租賃合同的融資收益。 原租賃為短期且采用簡化會計處理方法的，轉租人應將轉租租賃分類為經營租賃 註意：承租人預期或應經用於轉租的低價值資產租賃，不能選擇簡化處理方法

六、   售後租回

（一）

售後租回交易中的資產的轉讓屬於銷售 會計處理原則 項目 會計處理 賣方（承租人） （1）確認使用權資產（與獲得的使用權有關的部分，視同未轉讓）         使用權資產=轉讓資產的原賬面價值 x （租賃付款額的現值/轉讓資產的公允價值） （2）確認轉讓資產的相關利得或損失（視同轉讓的部分比例）         金額=轉讓資產的（公允價值-賬面價值）*[（轉讓資產的公允價值-租賃付款額的現值）/轉讓資產的公允價值] 買方（出租人） （1）按照其他準則對資產購買進項會計處理 （2）對資產出租進行分類（經營租賃或融資租賃），按照租賃準成進行會計處理。 如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按照市場價格收取租金，應當按以下調整： （1） 銷售對價＜市場價格，此時賣方（承租人）多支付了款項，差額視為賣方（承租人）的預付租金 （2） 銷售對價＞市場價格，此時賣方（承租人）多收取了款項，差額視為賣方（承租人）取得的融資 具體會計處理 項目 會計處理 賣方（承租人） （1）與租賃相關的部分          借：銀行存款                 使用權資產                 累計折舊                 租賃負債——未確認融資費用                 貸：固定資產                        租賃負債——租賃付款額                        資產處置損益 （2）如果存在承租人取得的融資          借：銀行存款                 貸：長期應付款          借：財務費用【每期確認利息】                 貸：長期應付款          借：長期應付款                 貸：銀行存款 買方（出租人） （1）確認購入的資產          借：固定資產                 貸：銀行存款 （2）區分融資租賃和經營租賃分別處理 （3）如果存在承租人取得的融資          借：長期應收款                 貸：銀行存款

（二）

售後回租交易中的資產的轉讓不屬於銷售 項目 會計處理 賣方（承租人） 不終止確認資產，將受到的現金作為金融負債 借： 銀行存款【收到的款項】         貸：長期應付款 註： 視同取得借款，以後各期確認利息費用，每年支付的租金視同償付本金和利息。 買方（出租人） 不確認資產，將支付的現金作為金融資產 借： 長期應收款         貸：銀行存款【支付的款項】 註： 視同發放貸款，以後各期確認利息收入，每年收取的租金視同收取本金和利息。

七、   列報與披露

（一）

承租人 列報 承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債。 資產負債表 租賃負債通常分別非流動負債和一年內到期的非流動負債列示 利潤表 承租人應當分別列示租賃負債的利息費用與使用權資產的折舊費用。租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。 現金流量表 償還租賃負債本金和利息所支付的現金應當計入籌資活動現金流出，支付的按本準則第三十二條簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當計入經營活動現金流出。 披露 承租人應當在附註中披露與租賃有關的下列信息： （1）各類使用權資產的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額； （2）租賃負債的利息費用； （3）計入當期損益的按本準則第三十二條簡化處理的短期租賃費用和低價值資產租賃費用； （4）未納入租賃負債計量的可變租賃付款額； （5）轉租使用權資產取得的收入； （6）與租賃有關的總現金流出； （7）售後租回交易產生的相關損益； （8）其他按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》應當披露的有關租賃負債的信息。

（二）

出租人 列報 出租人應當根據資產的性質，在資產負債表中列示經營租賃資產。 披露 出租人應當在附註中披露與融資租賃有關的下列信息： （1）銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入； （2）資產負債表日後連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現租賃收款額總額； （3）未折現租賃收款額與租賃投資凈額的調節表。 出租人應當在附註中披露與經營租賃有關的下列信息： （1）租賃收入，並單獨披露與未計入租賃收款額的可變租賃付款額相關的收入； （2）將經營租賃固定資產與出租人持有自用的固定資產分開，並按經營租賃固定資產的類別提供《企業會計準則第4號——固定資產》要求披露的信息； （3）資產負債表日後連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現租賃收款額總額。

參考資料：

1.  中國企業會計準則第21號——租賃

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